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会计职称考试《中级会计实务》备考指导：合并财务报表合并范围确定

会计职称考试《中级会计实务》第十九章 财务报告

备考指导三、合并财务报表合并范围的确定（客观题考查的重点）

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

（一）控制的含义

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

（二）母公司与子公司的含义

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或会计主体，如基金以及信托项目等特殊目的主体等）；

子公司是指被母公司控制的企业（或会计主体，如基金以及信托项目等特殊目的主体等）。

（三）控制的具体运用

控制有直接控制、间接控制、直接和间接共同控制。

1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：

（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。

如下图：A公司持有B公司60%的股份， A公司直接控制B公司。

（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。

如下图：A公司对B公司的投资比例为80%，B公司持有C公司60%的股份， A公司间接拥有C公司60%的股份，可以间接控制C公司。

（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。

如下图：A公司持有C公司40%的股份，A公司持有B公司80%的股份，B公司持有C公司30%的股份，A公司直接与间接共同拥有C公司70%的股份

2.母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

比如，A公司持有B公司40%的股权，B公司其他股东均为小股东。A公司与其中的两个小股东（持股比例均为8%）签订协议，由A公司代为行使表决权。则A公司实质拥有B公司56%的股权，可以控制B公司。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

比如，A公司持有B公司40%的股权，但B公司的章程规定：A公司有权决定它的财务和经营政策，那么实质上A公司可以控制B公司。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。但需要控制，否则该条件不适用。

（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。但需要控制，否则该条件不适用。

3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。

不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。

4.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素

（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体；

（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权；

（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力；

（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的的主体的大部分风险。

5.不纳入合并范围的公司、企业或单位

（1）已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。

（2）已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。

（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

【例题单选题】下列各项中，不应纳入母公司财务报表合并范围的是（ ）。

A.按照破产程序已宣告破产清算的原子公司

B.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

C.通过子公司间接拥有半数以上权益性资本的被投资企业

D.持有其35%权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业

「正确答案」A

【例题多选题】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ）。

A.经营规模较小的子公司

B.已宣告破产的原子公司

C.资金调度受到限制的境外子公司

D.经营业务性质有显著差别的子公司

「正确答案」ACD

「答案解析」所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司。

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